KAYNAK: https://archive.ismmmo.org.tr/YAYINLAR/MALI_COZUM/MALICOZUM144.pdf
Ufuk ÜNLÜ*
ÖZ
Kooperatiflerin kurulma amacı, üyelerinin ortak ihtiyaçlarını ve gereksinimlerini karşılamaktır. Kooperatifler öncelikli olarak özel kanunları olan 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu, genel kanun olarak da 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerini uygulamakla yükümlüdürler. Ticari yaşamın getirdiği koşulların bir gereği olarak, kooperatiflerin bir başka kooperatif ile birleşmesi mümkündür ve uygulamada karşılaşılan bir durum olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu nedenle çalışmamız, kooperatiflerin birleşmesi işleminin, yürürlükteki mevzuat açısından doğurduğu sonuçları ele almaktadır.
Anahtar Sözcükler: Ticaret Şirketi, Kooperatif, Birleşme, Devir, Dağılma, İstisna.
1. GİRİŞ
Kooperatif, halk dilinde imece usulü denilen topluca yardımlaşmanın resmi olarak belli kural kanun ve düzene göre yapılma işlemine verilen isim olarak tanımlanmaktadır. 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na göre kooperatif, tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara denir.
Kooperatiflerin birleşmesine ilişkin düzenlemeler, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda yer almıştır. Öte yandan bu birleşmelerin vergi kanunları kapsamında da bir karşılığı bulunmaktadır. Bu çalışmada kooperatiflerin birleşmesi halinde yukarıda anılan Kanunlar kapsamında ortaya çıkacak hukuki sonuçlar ve yerine getirilmesi zorunlu olan yükümlülükler üzerinde durulacaktır.
Makale Geliş Tarihi: 09.10.2017
Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 07.11.2017
KASIM ARALIK 2017
2. KOOPERATİFLER KANUNU İLE TÜRK TİCARET KANUNU’NDA KOOPERATİF BİRLEŞMESİ
2.1. Türk Ticaret Kanunu’nda Kooperatif Birleşmesi
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre ticaret şirketleri; bir şirketin diğerini devralması, teknik terimle “devralma şeklinde birleşme” veya yeni bir şirket içinde bir araya gelmeleri, teknik terimle “yeni kuruluş şeklinde birleşme” yoluyla birleşebilirler. Birleşme; devrolunan şirketin malvarlığı karşılığında, bir değişim oranına göre devralan şirketin paylarının, devrolunan şirketin ortaklarınca kendiliğinden iktisap edilmesiyle gerçekleşir. Birleşmeyle, devralan şirket devrolunan şirketin malvarlığını bir bütün hâlinde devralır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre,
- Sermaye şirketleri; sermaye şirketleriyle, Kooperatiflerle ve Devralan şirket olmaları şartıyla, kollektif ve komandit şirketlerle,
- Şahıs şirketleri; Şahıs şirketleriyle, Devrolunan şirket olmaları şartıyla, sermaye şirketleriyle, Devrolunan şirket olmaları şartıyla, kooperatiflerle,
- Kooperatifler; Kooperatiflerle, Sermaye şirketleriyle ve Devralan şirket olmaları şartıyla, şahıs şirketleriyle,
Birleşebilirler.
Buna göre, anonim, sermayesi paylara bölünmüş komandit, kollektif, komandit ve kooperatif şirketlerin birbirleriyle birleşmeleri mümkündür. Bu birleşme serbestîsi “hukukî şekil ile bağlı olmayan birleşme” veya “hukukî şekli aşan birleşme” diye adlandırılmaktadır.
Görüldüğü üzere, 6102 sayılı Kanunda kooperatiflerin yine kooperatiflerle, sermaye şirketleriyle ve devralan şirket olmaları şartıyla, şahıs şirketleriyle birleşmesine imkân tanınmıştır.
2.2. Kooperatifler Kanunu’nda Kooperatif Birleşmesi
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na göre kooperatifin bir diğer kooperatif ile birleşmesi genel kurul kararına bağlanmıştır. Bu kapsamda kooperatifin diğer bir kooperatifle birleşmesi ve ana sözleşmenin değiştirilmesi kararlarında fiilen kullanılan oyların 2/3 ü çoğunluğu gereklidir. Ancak ana sözleşme, bu kararların alınması için oy çoğunluğu hakkında daha ağır hükümler koyabilir. Anılan Kanuna göre kooperatifin diğer bir kooperatifle birleşmesi veya devralınması, dağılma sebepleri arasında sayılmıştır. Bu açıdan 1163 sayılı Kanunun 84’üncü maddesine göre, bir kooperatif bütün aktif ve pasifleriyle diğer bir kooperatif tarafından devralınmak suretiyle dağıldığı takdirde aşağıdaki hükümler uygulanacaktır:
1. Devralan kooperatifin yönetim kurulu, dağılan kooperatifin tasfiye hakkındaki hükümlere göre alacaklarını bildirmeye çağırır.
2. Dağılan kooperatifin mameleki, borçları tediye veya teminata bağlanıncaya kadar ayrı olarak idare edilir. Yönetimi devralan kooperatifin yönetim kurulu üyeleri üzerine alır.
3. Devralan kooperatifin yönetim kurulu üyeleri alacaklılara karşı yönetimin ayrı olarak yürütülmesinden şahsan ve zincirleme sorumludurlar.
4. Mameleki ayrı olarak yönetildiği süre içinde, dağılan kooperatife karşı açılacak davalara dağılmadan önceki yetkili mahkeme bakar.
5. Dağılan kooperatif alacaklılarının devralan kooperatif ve onun alacaklıları ile olan münasebetlerinde, devralınan mallar aynı süre içinde dağılan kooperatife ait sayılır. Devralan kooperatifin iflası halinde ise bu mallar ayrı bir masa teşkil eder. Gerekirse yalnız dağılan kooperatifin borçlarının ödenmesinde kullanılır.
6. Her iki kooperatifin mameleki, ancak dağılan kooperatifin malları üzerinde tasarruf etmek caiz olduğu andan itibaren birleştirilebilir.
7. Kooperatifin dağılmasının tescili Ticaret Sicili memurluğundan istenir. Borçları ödendikten veya teminata bağlandıktan sonra kooperatifin kaydı sildirilir.
8. Kooperatifin dağılmasının tescili ile ortakları da bütün hak ve borçları ile birlikte devralan kooperatife katılmış olurlar.
9. Mameleki ayrı idare edildiği sürece dağılan kooperatifin ortakları yalnız onun borçları için ve o zamana kadar sorumluluklarının bağlı olduğu esaslar dairesinde takip olunabilirler.
10. Aynı süre esnasında, dağılan kooperatifin ortaklarının sorumlulukları veya ek ödeme yükümlülükleri birleşme neticesinde hafiflemeye uğradığı ölçüde, bu hafifleme dağılan kooperatifin alacaklılarına karşı ileri sürülemez.
11. Birleşme neticesinde dağılan kooperatifin ortakları için şahsi sorumluluk veya ek ödeme yükümlülüğü doğduğu veya ağırlaştığı takdirde birleşme kararı, ancak bütün ortakların 3/4 ünün çoğunluğu ile verilebilir. Sorumluluğa ve ek ödeme yükümlülüğüne mütedair hükümler birleşme kararına katılmamış olan ve bundan başka kararın ilanı tarihinden başlamak üzere üç ay içinde kooperatiften çıkacağını bildiren ortaklara uygulanmaz.
3. VERGİ KANUNLARINDA KOOPERATİF BİRLEŞMESİ
3.1. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Kooperatif Birleşmesi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde; “Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dâhilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:
a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.” hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun “Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi Hallerinde Vergilendirme’ başlıklı 20 nci maddesinde;
“(1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan karlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;
1- Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,
2- Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihinden itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.
b) Birleşilen kurum münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.” hükmü yer almıştır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; kooperatifler arasında gerçekleştirilecek birleşme işleminin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrası kapsamında “devir” olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, söz konusu devir işleminin anılan Kanunun 19 ve 20 nci maddelerinin birinci fıkraları çerçevesinde gerçekleşmesi durumunda ise, devir işlemlerinden doğan karlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.
3.2. Harçlar Kanunu’nda Kooperatif Birleşmesi
492 sayılı Harçlar Kanununun 38 inci maddesinde, noter işlemlerinden bu kanuna bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanların noter harçlarına tabi olduğu, 57 nci maddesinde, tapu ve kadastro işlemlerinden bu Kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanların, tapu ve kadastro harçlarına tabi olduğu, anılan tarifenin 1-20/a fıkrasında da, gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (cebri icra veya şuyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı harç alınacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 123 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise, özel kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerle, istisna edilen işlemlerden harç alınmayacağı hükmü ile üçüncü fıkrasında da anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemlerin bu kanunda yazılı harçlardan müstesna olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 93 üncü maddesinde kooperatiflerin muaflıkları belirtilmekle beraber söz konusu maddenin incelenmesinden de görüleceği üzere, muafiyet; kooperatiflerin defterleriyle ana sözleşmelerinin tasdikine ve açılış tasdiklerinde sayfalarının mühürlenmesine ve ortakların temlik edecekleri gayrimenkullerle ilgili işlemlere münhasır olup, bu muafiyetin kooperatiflerin birleşmesinde uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, kooperatifler arasında gerçekleştirilecek birleşme işlemine ilişkin olarak gerek 492 sayılı Harçlar Kanununda gerekse 1163 sayılı Kooperatifler Kanununda her hangi bir muafiyet hükmüne yer verilmediğinden, devir işlemine ilişkin düzenlenecek kâğıtların noter harcından ve tapuda yapılacak işlemlerin tapu harçlarından müstesna tutulması mümkün bulunmamaktadır.
3.3. Katma Değer Vergisi Kanunu’nda Kooperatif Birleşmesi
Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-c maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Aynı maddede yer alan parantez içi hükümde ise bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmünün uygulanmayacağı; işlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergilerin, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılacağı ifade edilmiştir. Bu hükme göre, kooperatifler arasında gerçekleştirilecek birleşme işleminin KDV Kanununun 17/4-c maddesine göre Kurumlar Vergisi Kanununda belirtilen şartları taşıyan bir devir işlemi olması halinde, katma değer vergisinden istisna tutulması gerekmektedir.
4. SONUÇ
Yürürlükteki mevzuat düzenlemeleri kooperatiflerin birleşmesi işlemine cevaz vermektedir. Kooperatiflerin yine kooperatiflerle, sermaye şirketleriyle ve devralan şirket olmaları şartıyla, şahıs şirketleriyle birleşmesine imkân tanınmıştır. 6102 sayılı Kanun açısından bu işlem, “devralma şeklinde birleşme”, 1163 sayılı Kanun açısından ise “bir dağılma sebebi” olarak nitelendirilmektedir. Bir kooperatifin bütün aktif ve pasifleriyle diğer bir kooperatif tarafından devralınmak suretiyle dağıtıldığı takdirde yasal olarak yerine getirmek zorunda olduğu yükümlülükler vardır.
Vergi kanunları açısından kooperatiflerin birleşmesi; Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrası kapsamında “devir” olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, söz konusu devir işleminin gerçekleşmesi durumunda, devir işlemlerinden doğan karlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecek, 492 sayılı Harçlar Kanununda her hangi bir muafiyet hükmüne yer verilmediğinden, devir işlemine ilişkin düzenlenecek kâğıtların noter harcından ve tapuda yapılacak işlemlerin tapu harçlarından müstesna tutulması mümkün bulunmayacak ve KDV Kanununun 17/4-c maddesine göre Kurumlar Vergisi Kanununda belirtilen şartları taşıyan bir devir işlemi olması halinde, katma değer vergisinden istisna tutulması gerekecektir.
KAYNAKÇA
T.C. Yasalar (17.07.1964). 492 sayılı Harçlar Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (11756 sayılı)
T.C. Yasalar (24.04.1969). 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (13195 sayılı)
T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)
T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)
T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı)
